RACUNOVODSTVENE POLITIKE U OBLASTI AMORTIZACIJE

Zbog visokog udjela u strukturi troškova mnoge privredne grane amortizaciji, kao troškovnom, poreznom i računovodstvenom faktoru posvećuju posebnu pažnju. Dva su osnovna uzroka postupnog smanjenja nabavne vrijednosti dugotrajne imovine, a to su: fizičko trošenje i ekonomsko zastarijevanje. Fizičko trošenje uzrokuje svakodnevna eksploatacija imovine preduzeća kroz mehaničko trošenje, djelovanje vremenskih uvjeta i drugih faktora, što postupno smanjuje vrijednost svakog sredstva. Ekonomsko zastarijevanje i smanjenje vrijednosti dugoročne imovine proizlazi iz novih tehnološko–tehničkih dostignuća. Kompanije proizvode sve modernije i tehnološko-tehnički bolja postrojenja i opremu koja potiskuju stara i zastarjela.

U cilju nadoknade navedene smanjene vrijednosti sredstava obračunava se amortizacija. Uprava preduzeća dužna je računovodstvenim politikama ili drugim aktom utvrditi metode i način obračuna amortizacije. Uprava se može računovodstvenom politikom opredijeliti za primjenu jedne od više raspoloživih metoda amortizacije.

Ako računovodstvene politike u oblasti amortizacije nisu dobro odabrane te ne odražavaju realno ekonomsku suštinu rabaćenja stalnih sredstava moguće je da bilans stanja ne iskazuje realno finansijsku situaciju preduzeća niti bilans uspjeha pokazuje objektivno ostvareni poslovni rezultat.

U ovom radu obrađena je amortizacija s troškovnog i računovodstvenog aspekta sa ciljem da pokaže način i smjer uticaja računovodstvenih politika u oblasti amortizacije na iskazani poslovni rezultat. Rad je podijeljen u tri tematske cjeline.
U prvom dijelu – Pojam amortizacije, definiše se amortizacija i govori se o ekonomskoj suštini trošenja stalnih sredstava. Obrađeni su uzroci koji dovode do rabaćenja stalnih sredstava te uopće razlozi za obračun amortizacije.
U drugom dijelu – Metode amortizacije, detaljno se obrađuju najčešće primjenjivane metode amortizacije i računovodstveni postupak njihove primjene, kao neke od mogućih računovodstvenih politika u oblasti amortizacije.
Treći dio – Računovodstvene politike u oblasti amortizacije i njihov uticaj na bilans uspjeha pokušava na jednom primjeru izvršiti uporedbu između dvije moguće računovodstvene politike te pokazati način i smjer uticaja odabranih politika na finansijski rezultat. Kroz ovaj primjer pokazuje se uticaj metoda amortizacije na bilans stanja preduzeća a posebno na bilans uspjeha.

2. POJAM AMORTIZACIJE

Amortizacija (engl. amortization, depreciation, redemption) je višeznačajan pojam.
U financijama se koristi u značenju otplate dugova (amortizacija duga); amortizacijom se naziva otplata gašenja vrijednosti nekih vrijednosnih papira (otplaćivanje).
Kad je riječ o osnovnom sredstvu (dugotrajnoj imovini) za koje se smatra da je fizički ili ekonomski potrošeno, osnovna joj je namjena da osigura financijska sredstva bar u iznosu da omogući zamjenu postojećih osnovnih sredstava.

Amortizacija je ekonomska kategorija koja onačava proces transformacije osnovnih sredstava u obrtna. Do transformacije osnovnih sredstava u obrtna dolazi u momentu prenosa njihove vrijednosti na proizvode, a do transformacije obrtnih sredstava u osnovna u momentu zamjene osnovnih sredstava. Taj proces nastaje u proizvodnji, u kojoj se osnovna sredstva troše i prenose dio svoje vrijednosti na nove upotrebne vrijednosti koje imaju karakter obrtnih sredstava. Amortizacijom se ne mijenja ukupan obim sredstava, mijenja se samo njihova struktura; povećavaju se obrtna sredstva na račun osnovnih.

Preduzeće u procesu poslovanja troši kratkotrajnu (obrtnu) i dugotrajnu (stalnu) imovinu. Kratkotrajna imovina se utroši uglavnom u jednom proizvodnom ciklusu i ona svojim sastavom ulazi u sastav novog proizvoda te tom prilikom prenosi i svoju ukupnu vrijednost u novi proizvod. Dugotrajna imovina u proizvodnom ciklusu troši se na drugi način. U proizvodnom procesu dugotrajna imovina ne mijenja svoj fizički oblik, hemijski sastav, niti prenosi svoju ukupnu vrijednost u jednom proizvodnom ciklusu na novoproizvedene proizvode. Dugotrajna imovina u proizvodnom ciklusu se postepeno troši. To trošenje s vremenom smanjuje njenu proizvodnu i upotrebnu vrijednost. Dugotrajna imovina postepeno gubi od svoje prvobitne, odnosno nabavne vrijednosti, a dijelovi te vrijednosti utrošene u proizvodnji prenose se na novoproizvedene proizvode. To postepeno smanjenje vrijednosti dugotrajne imovine umanjuje - deprecira njenu vrijednost. Smanjenje realne vrijednosti dugotrajne imovine bilo fizičkim trošenjem ili ekonomskim zastarijevanjem jeste amortizacija. Svaki novoproizvedeni proizvod, svaka jedinica proizvoda i usluga snosi odgovarajući dio trošenja zgrada, postrojenja i opreme.

Prodajna cijena svakog proizvoda i obavljene usluge sadrži sve troškove njegove proizvodnje i izvršene usluge pa i amortizacije. Amortizacija ukalkulisana u prodajnu cijenu proizvoda služi za prostu reprodukciju dugotrajne imovine. Od realizacije prodaje proizvoda i obavljene usluge pokrivaju se nastali troškovi, a dio koji po svojoj visini odgovara trošku amortizacije ostaje za buduću nabavku koja će zamijeniti dotrajalu ili zastarjelu dugotrajnu imovinu.

Različiti su uzroci smanjenja vrijednosti dugotrajne imovine. U literaturi se najčešće pominju funkcionalni, ekonomski i prirodni uzroci.

Funkcionalno ili fizičko trošenje nastaje usljed aktivnog učešća stalnih sredstava u procesu proizvodnje – procesu stvaranja novih vrijednosti. U proizvodnom procesu stalna sredstva se troše te po ovom osnovu smanjuju svoju vrijednost. Smanjenje vrijednosti zavisi od tehnoloških faktora, uslova rada, intenziteta korištenja sredstava i sl. Stalna sredstva su po svojim fizičkim karakteristikama različita, te će imati i različit stepen smanjenja svoje vrijednosti u proizvodnom procesu.

Ekonomsko trošenje ili moralna zastarjelost je direktna posljedica tehničkog progresa. Razvojem nauke i tehnike, uvođenjem savremenijih tehnoloških postupaka dolazi se do novih produktivnih kapaciteta koji mogu proizvoditi kvalitetnije, jeftinije i uopće rentabilnije proizvode. Takvi novi proizvodni kapaciteti uzrokuju zastarjevanje «stare» dugotrajne imovine koja je još u upotrebi. Usljed ove ekonomske zastarjelosti stalna sredstva se zamjenjuju novim i prije nego što su fizički utrošena. Ponekad se kao uzrok ekonomske zastarjelosti javlja i «nepodobnost» kao pogoni koji zagađuju okolinu, te moraju biti zamijenjeni novim i sl.

Prirodno trošenje osnovnih sredstava nastaje samim protekom vremena. Usljed prirodnih procesa (korozija, truljenje, hemijski procesi) dolazi do gubitka svojstava osnovnih sredstava čak i ako se ne koriste.

Amortizacija stalnih sredstava treba biti ukalkulisana u cijenu koštanja proizvoda. U literaturi je diskutabilno pitanje uračunavanja ekonomskih faktora trošenja u cijenu koštanja. Prema mišljenju nekih autora «proces ekonomskog zastarjevanja osnovnih sredstava treba rješavati kroz povećano izdvajanje u rezervni fond, a ne kalkulisanjem u cijenu koštanja» (dr. Kosta Vasiljević). Prema drugim stavovima ekonomski vijek trajanja osnovnih sredstava treba da predstavlja osnov za obračun amortizacije u slučaju kada je ekonomski vijek trajanja kraći od fizičkog. Ipak, bez obzira na koji način i iz kog fonda, svi oblici trošenja stalnih sredstava trebaju biti nadoknađeni iz prihoda preduzeća.

3. METODE AMORTIZACIJE

Metoda amortizacije treba da odražava strukturu očekivanog trošenja i budućih ekonomskih koristi od sredstva. Faktori trošenja sredstava su raznovrsni i zavise između ostalog i od vrste sredstava, privredne grane u kojoj su angažovana i sl. Usljed raznovrsnosti faktora razvijene su različite medote amortizacije. Najčešće su funkcionalna i vremenska amortizacija.

Prvo pitanje koje treba riješiti u postupku utvrđivanja visine umanjenja vrijednosti osnovnog sredstva odnosi se na osnovicu za amortizaciju. Prevladava stav, u teoriji i u praksi, prema kojem osnovicu za amortizaciju predstavlja nabavna cijena, odnosno cijena koštanja osnovnih sredstava (fakturna cijena uvećana za troškove dopreme i montaže).

3.1. Funkcionalna amortizacija

Prema pristalicama funkcionalne amortizacije stepen funkcionisanja osnovnih sredstava uslovljava stepen njihove deprcijacije i određuje nivo amortizacije. Poznate su dvije metode obračuna funkcionalne amortizacije:

Po prvoj metodi amortizaciona osnovica se dijeli sa brojem proizvoda – učinaka koji se planiraju proizvesti u vijeku trajanja osnovog sredstva:

gdje je:
- Am – amortizacija po učinku
- Ao – osnovica
- Q – broj ili količina učinaka

Druga funkcionalna metoda stepen aktivnosti osnovnog sredstva mjeri efektivnim časovima rada, te se i kapacitet osnovnih sredstava mjeri radnim časovima:

gdje je:
- Am – amortizacija po času rada
- Ao – osnovica
- Čr – kapacitet sredstva u časovima rada

3.2. Vremenska amortizacija

Trošenje osnovnih sredstava prije svega je determinisano vremenom, vrijeme je osnovni faktor koji utiče na smanjenje vrijednosti osnovnih sredstava. U praksi postoji više metoda za obračun vremenske amortizacije:
- Linearna (konstantna ili proporcionalna) metoda;
- Progresivna metoda;
- Degresivna metoda.

Kod linearne metode amortizaciona osnovica se dijeli sa pretpostavljenim vijekom trajanja osnovnih sredstava te je amortizacioni iznos za određeni obračunski period konstantan tokom vijeka trajanja sredstava.

gdje je:
Am – godišnji iznos amortizacije
Ao – osnovica amortizacije
t – vijek trajanja sredstava u godinama

Progresivna metoda pretpostavlja da se osnovna sredstva troše iz godine u godinu po sve većoj stopi. Metoda nalazi opravdanje u tehničkim i finansijskim razlozima, odnosno u nemogućnosti preduzeća da u početnim godinama poslovanja uposli svoj puni kapacitet. Uobičajeni računski postupak za utvrđivanje godišnjih stopa amortizacije se svodi na dodjeljivanje progresivnih koeficijenata svakoj od godina unutar pretpostavljenog vijeka trajanja osnovnih sredstava, te utvrđivanje promjenjive godišnje stope amortizacije u skladu sa dodijeljenim koeficijentima.

Godina	Koeficijent	Godišnja stopa amortizacije
1	1	1 x 100 / 15 (%) = 6.67 %
2	2	2 x 100 / 15 (%) = 13.33 %
3	3	3 x 100 / 15 (%) = 20.00 %
4	4	4 x 100 / 15 (%) = 26.67 %
5	5	5 x 100 / 15 (%) = 33.33 %
Zbir:	15	100 %

Godišnji iznos amortizacije bi se računao u skladu sa godišnjom stopom amortizacije:

Am = S x Ao
gdje je:
- S – godišnja stopa amortizacije
- Ao – osnovica amortizacije

Degresivna metoda je potpuno suprotna progresivnoj metodi i pretpostavlja da su osnovna sredstva u početnim godinama korištenja sposobna da rade punim kapacitetom i u mogućnosti da postižu visoku produktivnost rada. Vremenom njihov kapacitet opada, kao i postignuta produktivnost. Jedan od mogućih računskih postupaka za određivanje amortizacije po ovoj metodi je i metoda opadajuće stope na istu osnovu:

Godina	Koeficijent	Godišnja stopa amortizacije
1	5	5 x 100 / 15 (%) = 33.33 %
2	4	4 x 100 / 15 (%) = 26.67 %
3	3	3 x 100 / 15 (%) = 20.00 %
4	2	2 x 100 / 15 (%) = 13.33 %
5	1	1 x 100 / 15 (%) = 6.67 %
Zbir:	15	100 %

Godišnji iznos amortizacije bi se računao u skladu sa godišnjom stopom amortizacije:

Am = S x Ao
gdje je:
- S – godišnja stopa amortizacije
- Ao – osnovica amortizacije

4. RAČUNOVODSTVENE POLITIKE U OBLASTI AMORTIZACIJE I NJIHOV UTICAJ NA BILANS USPJEHA

Međunarodnim računovodstvenim standardima je određeno koji su računovodstveni postupci na području dugoročne imovine poželjni, a koji su alternativno dopušteni, kako utvrditi knjigovodstvenu vrijednost prilikom nabavke, kako tretirati naknadne izdatke, kako obračunavati amortizaciju. Za većinu ovih slučajeva predviđeno je više računovodstvenih postupaka, te uslovi za njihovu primjenu. Kada je riječ o obračunu amortizacije, postupak je regulisan odredbama MRS-16.

Amortizacija je postupak kojim se vrijednost dugotrajne imovine (nabavna vrijednost, amortizacijski iznos) raspoređuje – prenosi na rashode unutar procijenjenog vijeka upotrebe. U skladu sa MRS-16 metoda amortizacije treba da odražava strukturu očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi od sredstva, te istu treba razmotriti najmanje na kraju svake finansijske godine.

Dozvoljene metode amortizacije po MRS-16 su:
• linearna metoda (jednak iznos amortizacije tokom vijeka upotrebe sredstva),
• degresivna metoda (metoda opadajućeg salda) i
• funkcionalna metoda (metoda jedinice proizvoda).

Progresivna metoda izmjenama MRS-16 iz 2005.godine više nije dozvoljena, međutim to ne sprječava preduzeće da u svrhu internog obračuna koristi ovu metodu.

Pravno lice je dužno kao svoju računovodstvenu politiku izabrati i dosljedno primjenjivati onu metodu koja najrealnije oslikava dinamiku trošenja sredstava. Ako dođe do promjene dinamike trošenja sredstava pravno lice je obavezno promijeniti metod. U odabiru metode koja najrealnije oslikava dinamiku trošenja sredstava menadžment se treba osloniti na vlastitu procjenu u skladu sa MRS-8.

Sada ću na primjeru pokazati kako metode amortizacije utiču na finansijski rezultat iskazan u bilansu uspjeha.

Polazne pretpostavke su:
• tokom cijelog razdoblja ostvaruju se konstantni prihodi (5.000 KM);
• vijek trajanja dugoročne imovine je isti (4 godine);
• svi ostali rashodi osim metode obračuna amortizacije su konstantni;

Početni podaci:

AKTIVA		PASIVA
Dugoročna imovina Kratkoročna imovina	600 400	Kapital Obaveze	500 500
Ukupno	1000	Ukupno	1000

Razmotrit ćemo sada visinu troškova amortizacije u svakoj godini trajanja dugoročne imovine, po dvije različite metode: linearnoj i degresivnoj.

Godina	Amortizacija po linearnoj metodi		Amortizacija po degresivnoj metodi
	stopa	Izos	stopa	iznos
1	25 % 150		40 % 240
2	25 % 150		30 % 180
3	25 % 150		20 % 120
4	25 % 150		10 % 60
Ukupno	100 % 600		100 % 600

Opis	Linearna metoda amortizacije	Degresivna metoda amortizacije
UKUPAN PRIHOD	5000	5000
RASHODI
Amortizacija	150	240
ostali rashodi	4700	4700
Ukupno rashodi	4850	4940
BRUTO DOBIT	150	60

Bruto rentabilnost imovine	25 %	10 %

Iz navedenog se vidi da je bruto rentabilnost imovine (kao mjera uspjeha u ovom primjeru) veća ako se primjenjuje linearna metoda amortizacije. Veći troškovi amortizacije u prvoj godini po degresivnoj metodi su povećali ukupne rashode iskazane u bilansu uspjeha, te je usljed toga bruto dobit ako se primjenjuje degresivna metoda manja nego bruto dobit dobijena ako se primjenjuje linearna metoda amortizacije. Kako su svi ostali faktori nepromjenjeni može se zaključiti da se izborom metode amortizacije može uticati na uspješnost poslovanja. Međutim, ovdje vidimo samo rezultat prve godine poslovanja.

Usljed različitih troškova amortizacije po različitim metodama, nakon prve godine upotrebe stalnih sredstava različiti iznosi će se prenijeti i u bilansu stanja na kontima ispravke vrijednosti.

Opis	Linearna metoda amortizacije	Degresivna metoda amortizacije
Nabavna vrijednost dugoročne imovine	600	600
Ispravka vrijednosti	150	240
Sadašnja vrijednost dugoročne imovine	450	360

Na kraju prve godine upotrebe stalnih sredstava po linearnoj metodi obračuna amortizacije u bilansu stanja se prenosi veća sadašnja vrijednost stalnih sredstava od one koja bi se prenijela po degresivnoj metodi.

Dakle, metode obračuna amortizacije kada se posmatra ograničen vremenski period utiču kako na uspješnost poslovanja iskazanu u bilansu uspjeha, tako i na strukturu sredstava iskazanu u bilansu stanja.

Ako u razmatranje uzmemo cjelokupan period trajanja dugotrajne imovine imat ćemo slijedeće bilanse uspjeha:

Opis	Linearna metoda				Degresivna metoda
Opis	1.god.	2.god.	3.god.	4.god.	1.god.	2.god.	3.god.	4.god.
Ukupan prihod	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000
Rashodi	150	150	150	150	240	180	120	60
Amortizacija
Ostali rashodi	4700	4700	4700	4700	4700	4700	4700	4700
Ukupno rashodi	4850	4850	4850	4850	4940	4880	4820	4760
BRUTO DOBIT	150	150	150	150	60	120	180	240

BRI	25%	25%	25%	25%	10%	20%	30%	40%

Iz ovog prikaza se vidi da je bruto dobit konstantna ako se primjenjuje linearna amortizacija, a iz godine u godinu raste ako se primjenjuje degresivna metoda. Zbirno za sve godine bruto dobit po obje metode je ista i iznosi 600 KM. Prosječna bruto rentabilnost imovine po obje metode bi iznosila 25%..

U bilansu stanja na kraju četvrte godine upotrebe stalnih sredstava bi sva sredstva bila potpuno amortizovana i njihova sadašnja vrijednost bi bila nula, bez obzira na odabranu metodu obračuna amortizacije:

Opis	Linearna metoda amortizacije	Degresivna metoda amortizacije
Nabavna vrijednost dugoročne imovine	600	600
Ispravka vrijednosti	600	600
Sadašnja vrijednost dugoročne imovine	0	0

Da zaključim: Izbor metode amortizacije u kratkom roku je važan. Kod primjene degresivne metode uspješnost poslovanja mjerena bruto rentabilnošću imovine se povećava zbog manjih troškova amortizacije iz perioda u period. Uspješnost poslovanja posmatrana u dužem razdoblju ne zavisi od metode obračuna amortizacije, jer je finansijski rezultat na nivou cjelokupnog perioda trajanja dugotrajne imovine po obje metode isti, kao i prosječna bruto rentabilnost imovine.

Iz navedenog primjera se može zaključiti da se metodama amortizacije ne može stvoriti finansijski rezultat, ali ga je moguće alocirati / seliti iz jednog obračunskog razdoblja u drugo, u skladu sa odabranom računovodstvenom politikom u oblasti amortizacije.

5. ZAKLJUČAK

Računovodstvene politike u oblasti amortizacije su važan faktor kratkoročne uspješnosti preduzeća, a posebno kod preduzeća koja posluju u kapitalno intenzivnim djelatnostima. Troškovi amortizacije kojima se tereti dobit određene poslovne godine direktno zavise od odabrane računovodstvene politike odnosno metode obračuna amortizacije.

Funkcionalna metoda amortizacije veže troškove amortizacije za ostvareni učinak proizvodnje, što ima svojih prednosti (periodi intenzivne proizvodnje će uzrokovati i veće trošenje stalnih sredstava a time i veće rashode) ali i nedostataka (vremensko trošenje stalnih sredstava se ne uzima u obzir te troškovi amortizacije u periodu smanjene proizvodnje neće biti realni).

Vremenske metode amortizacije troškove amortizacije vežu sa protekom vremena, te zavisno od odabrane metode omogućuju primjenu politike ubrzane ili usporene amortizacije. Svaka od ovih metoda ima svoja opravdanja u određenim uslovima. Progresivna metoda je pogodna za novoosnovana preduzeća koja ne žele početne godine poslovanja opteretiti normalnim amortizacionim kvotama, degresivna je pogodna u uslovima intenzivnog tehnološkog napretka i brzog moralnog zastarjevanja stalnih sredstava, linearna je najjednostavnija za upotrebu i jedina je dozovoljena za obračun poreza na dobit te je za preduzeća sa malim kapitalom dobar izbor.